Ett fungerande samhälle bygger på att olika yrkesgrupper utför sitt arbete på ett så bra sätt som möjligt. Vissa yrkesgrupper har en förhållandevis tacksam uppgift då de är mer hyllade än kritiserade i det offentliga rummet. Andra yrkesgrupper, exempelvis fotbollsdomare, har en otacksammare uppgift då de ständigt kritiseras för sina insatser. Även revisorer kan numera räknas in bland dem som får mer skäll än beröm i medierna. När de gör ett bra arbete är det som det ska. Om inte höjs snabbt kritiska röster.

Det är inget nytt fenomen att revisorer har eller påstås ha misskött sig. Redan på 1930-talet dömdes revisorn i Kreugerkoncernen, Anton Wendler, till fängelse för försumlig yrkesutövning. Varje decennium sedan dess har revisionsmisslyckanden av olika dignitet avlöst varandra, med Enron-skandalen i USA i början på 2000-talet som den mest uppmärksammade. I den svenska debatten har strålkastarljuset på senare tid främst riktats mot att en revisionsbyrå efter förlikning med Prosolvias konkursbo tvingades betala drygt 740 miljoner kronor för att revisorerna inte ansågs ha fullgjort sina skyldigheter.

Revisionen har otvivelaktigt en viktig uppgift att fylla då den är tänkt att vara ett slags försäkran om att den redovisningsinformation som bolag lämnar ut till ägare och övriga intressenter är att lita på. I takt med affärsverksamheternas tilltagande komplexitet och redovisningens svällande regelverk har betydelsen av en väl fungerande revision ökat. Parallellt med detta har forskares och journalisters intresse för revisionsverksamheten tilltagit, inte minst då den kommit att bli sinnebilden för det kontrollsamhälle vi nu lever i,¹ och då dess tillkortakommanden tenderar att drabba olika parter. Här nedan diskuteras några av revisionens grundläggande problem utifrån internationell och nationell forskning.

Revisorer påminner om fotbollsdomare inte bara för att de får kritik i medierna. Båda yrkesgrupperna gör en rad olika bedömningar under ett uppdrag/en match, och de har också dubbla lojaliteter. Revisorer ska arbeta på uppdrag av och skydda ägare och andra intressenter samtidigt som de ska hålla sig väl med sina klienter, dvs. de bolag som granskas. Fotbollsdomare ska i varje situation, oberoende av yttre omständigheter, bedöma hemmalaget och bortalaget enligt samma regelbok.

De dubbla lojaliteterna innebär att kompetens måste kombineras med ett opartiskt agerande eftersom allt kan ses från två håll, och kritiken sällan låter vänta på sig när någon part känner sig förfördelad. Fotbollsfans är sällan objektiva, och klienter och intressenter har heller inte förmågan att se nyktert på alla situationer. Studier visar t.ex. att om klienterna är nöjda med revisionen så uppfattar de att även intressenterna är det och vice versa.² Av särskilt intresse är det påvisade negativa sambandet mellan revisorers skepticism och den nytta som klienterna upplever att både de själva och intressenterna har av revisionen. Då är ändå ett skeptiskt förhållningssätt en förutsättning för att revisionen ska vara till nytta för intressenterna. Även om det inte är klienternas uppgift att utvärdera revisorernas arbete kan denna syn på revisionen skapa problem, särskilt med tanke på att revisorerna av flera skäl behöver hålla sig väl med sina klienter.

Ett inneboende problem beträffande revisorernas möjligheter att agera opartiskt och leva upp till sina dubbla lojaliteter är att revisionsarvodena betalas av de bolag som granskas. En omfattande forskning visar också att det kan vara svårt för revisorer att upprätthålla sin opartiskhet och att de själva upplever det ekonomiska beroendet av klienterna som ett hot mot opartiskheten. Utöver detta kan revisorernas närhet till klienterna ställas mot de begränsade kontakterna med de mer anonyma intressenterna. På liknande sätt kan trycket från hemmapubliken bli en fotbollsdomare övermäktigt. Klienter och hemmalag kan således komma att gynnas på intressenters och bortalags bekostnad.

Ett relaterat problem är prispressen på revisionsuppdrag och därav framtvingade kostnadseffektiviseringar. Studier visar att enskilda revisorer inte alltid anser sig kunna utföra en tillfredsställande revision med den tid som revisionsuppdragen tilldelas.³ Samtidigt görs gällande att det finns en kultur där revisorer förväntas jobba på sin fritid om så behövs för att arbetet ska hålla en tillräckligt hög kvalitet. Detta beteende brukar benämnas underrapportering av tid. Ett annat sätt att hantera snävt tilltagna tidsbudgetar är kvalitetsförsämrande handlingar, vilket bl.a. kan innebära att en revisor istället för att samla in tillräckliga bevis förlitar sig på sina klienters muntliga förklaringar.

Studier visar att både underrapportering av tid och kvalitetsförsämrande handlingar förekommer, men att de förhåller sig på olika sätt till tidspress och etisk kultur.⁴ Underrapportering av tid tycks ha ett samband med tidspress, men inte med etisk kultur, medan det motsatta gäller för kvalitetsförsämrande handlingar. En förklaring till detta är att det senare uppfattas som mer oetiskt än att underrapportera tid. För att komma till rätta med kvalitetsförsämrande handlingar förefaller det således som om revisorerna skulle vinna på att värna ett etiskt förhållningssätt. Varken revisorsprofessionen eller revisionsbyråerna tycks dock göra särskilt mycket för att stärka den etiska kulturen.⁵ Ofta får tystnaden tala, och många gånger kan det därför vara svårare för revisorer att samtala om kvalitetsförsämrande handlingar än att utföra dem. Det som sägs noteras nämligen omedelbart, medan det som görs helt kan undgå upptäckt.

Det finns olika exempel på att revisionsforskningen kopplar samman begreppen kompetens och opartiskhet. Ett sådant exempel avser hur tillgångsposter som redovisas till ”verkligt värde” revideras. Revisorer upplever att ju svårare det är att granska en post och ju färre objektiva riktlinjer de har att följa, desto svårare är det att agera opartiskt. Införandet av IFRS (International Financial Reporting Standards) och övergången till att redovisa tillgångar till ”verkligt värde” istället för till anskaffningsvärde tycks således försvåra revisorernas arbete,⁶ och i värsta fall tvinga dem till kvalitetsförsämrande handlingar om de i avsaknad av tydliga riktlinjer och tillräckliga revisionsbevis får förlita sig på klienternas förklaringar till varför en tillgång är värderad till det redovisade värdet.

Yrken som uppnått professionsstatus tillåts normalt att utöva självreglering inom regleringens ramar. En generell svårighet är att hitta en balans mellan reglering och självreglering, där frågor av vikt för samhället regleras och där professionen tar ansvar för verksamheten och verksamhetens utveckling. Samtidigt har det visat sig att det som regleras ofta är sådant som relativt enkelt låter sig regleras och som kan bedömas tämligen objektivt, exempelvis att en revisor inte ska åta sig ett uppdrag om en nära anhörig är anställd vid det bolag som ska revideras. Forskningen visar emellertid att revisorers relationer till klienterna utvecklas gradvis över tid, vilket gör det mycket svårt att bedöma om och när opartiskheten är hotad.

Forskare menar också att grundläggande problem tenderar att avhjälpas med ”kosmetiska justeringar” oavsett om det handlar om reglering eller självreglering.⁷ I ett försök att mildra kritiken mot att revisorerna inte i alla lägen förmår att vara opartiska anges det numera i svensk lagstiftning att varje revisor är skyldig att inför varje revisionsuppdrag pröva huruvida vissa omständigheter kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet. Denna självreglering innebär att revisorn ska ta ställning till inte bara om han eller hon faktiskt är opartisk, utan även om han eller hon kan uppfattas som opartisk i utomstående betraktares ögon. Här ska revisorn alltså bedöma både hur han eller hon själv uppfattar att det är och hur utomstående parter kan tänkas uppfatta situationen. Även om det juridiska ansvaret förvisso åläggs revisorn har åtgärden inte stillat kritiken eftersom fundamentala frågor kvarstår. Kan man själv avgöra om man betraktas som opartisk i andras ögon? Är det ens möjligt att göra en opartisk bedömning av sin egen opartiskhet?

Forskningen konstaterar också att revisorsyrket, likaväl som arbetet som fotbollsdomare, faktiskt är svårt och att de svåraste bedömningarna många gånger är både viktigare och mer känsliga än enklare bedömningar.⁸ För en fotbollsdomare är det avsevärt mycket viktigare att bedöma en straffsparkssituation korrekt än att ge ett inkast på mittplan till rätt lag. Ett inkast i ingenmansland kan ett lag ofta både ha och mista utan att det spelar någon roll för matchens utgång. En straffspark, däremot, är den mest kvalificerade målchans som går att få i fotboll, och straffsparksbedömningarna är ofta avgörande för matchresultaten.

En av revisorernas svåraste bedömningar är om de bolag som granskas är livskraftiga ett år framåt i tiden. Studier visar att missbedömningarna är påtagliga när det gäller både att ge och att inte ge fortlevnadsvarningar och att en stor majoritet av alla svenska bolag går i konkurs utan föregående fortlevnadsvarning.&sup9; Revisorerna anses sakna nödvändiga redskap för att göra dessa bedömningar, och de anses samtidigt vara rädda för att förlora sina klienter eftersom dessa kan välja att byta revisionsbyrå efter att ha fått en fortlevnadsvarning. Dessutom riskerar revisorerna att bli stämda av klienterna och i värsta fall mista sina auktorisationer, och likaså kan revisionsbyråerna få betala skadestånd om revisorerna har utfärdat omotiverade varningar. Revisionsbyråerna kan även tvingas betala skadestånd till intressenterna om det kan slås fast att dessa har lidit ekonomisk skada på grund av att revisorerna underlåtit att utfärda fortlevnadsvarningar.

Noteras bör att revisorer, lika lite som några andra, kan förutse framtiden och att gjorda fortlevnadsbedömningar inte nödvändigtvis behöver vara misslyckanden beroende på utfallet. Samtidigt är dessa bedömningar, likt fotbollsdomare straffsparksbedömningar, alltför viktiga för att frekventa fel ska vara acceptabla, då de kan få stora ekonomiska konsekvenser för såväl klienter som intressenter.

I ett försök att parera skadeståndsrisken finns upplysningar i alla revisionsberättelser om revisorernas begränsade ansvar och att de inte kan uttala sig med absolut säkerhet. Som jämförelse kan det vara av intresse att fundera på hur det skulle uppfattas om fotbollsdomarkollektivet införde en liknande text under rubriken ”domarnas ansvar” i matchprogrammen till alla allsvenska drabbningar. Även andra sorters försök till ”friskrivningar” tenderar att växa fram inom revisionsbranschen, exempelvis att klienter kan få intyga att de har överlämnat all väsentlig information till revisorerna inför revisionen. I riskparerande syfte har också dokumentationen blivit allt viktigare och allt mer omfattande. Oavsett om revisorers bedömningar visar sig vara riktiga eller inte är det nämligen svårt att ifrågasätta bedömningarna om de grundar sig på en dokumenterad argumentation.

Hur ska då revisionen bli mindre problematisk och mindre kritiserad i det offentliga rummet? Här ger forskningen få svar, men denna genomgång illustrerar vikten av att främja etiska kulturer och att på djupet diskutera känsliga frågor som dubbla lojaliteter, svårigheterna att i alla situationer upprätthålla ett opartiskt förhållningssätt, prispressade revisionsuppdrag, svårigheterna att bedöma bolags fortlevnad respektive skadeståndsaspekter. Mer eller mindre uttalat är också att professionen kan behöva söka andra vägar än att göra ”kosmetiska justeringar” och se problemen i termer av att allmänheten inte riktigt förstår vad revision går ut på och därför behöver upplysas om detta. Den problematiska revisionen är knappast ett i grunden pedagogiskt problem. Det är heller inte mycket som talar för att revisionen stärks av friskrivningar och urholkat ansvar. Snarare riskerar det att leda till urholkat anseende och fortsatt kritik i medierna.

Peter Öhman
Professor i företagsekonomi och föreståndare för Centrum för forskning om ekonomiska relationer (CER) vid Mittuniversitetet.

¹ Power (1997).
² Öhman m.fl. (2012).
³ Pierce och Sweeney (2004).
⁴ Svanberg och Öhman (2013).
⁵ Sweeney m.fl. (2013).
⁶ Catasús m.fl. (2013).
⁷ Power (1997).
⁸ Humphrey (2008).
⁹ Sormunen m.fl. (2013); Tagesson och Öhman (2015).

Referenser
Catasús, B., Hellman, N. & Humphrey, C. (2013). Revisionens roll i bolagsstyrningen, Stockholm: SNS Förlag.
Humphrey, C. (2008). “Auditing research: A review across the disciplinary divide”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21(2): 170–203.
Pierce, B. & Sweeney, B. (2004). Cost–quality conflict in audit firms: An empirical investigation, European Accounting Review, 13(1): 415–441.
Power, M. (1997). The audit society. Rituals of verification, New York: Oxford University Press.
Sormunen, N., Jeppesen, K., Sundgren, S. & Svanström, T. (2013). Harmonisation of audit practice: Empirical evidence from going-concern reporting in the Nordic countries, International Journal of Auditing, 17(3): 308–326.
Svanberg, J. & Öhman, P. (2013). Auditors’ time pressure: Does ethical culture support audit quality? Managerial Auditing Journal, 28(7): 572–591.
Sweeney, B., Pierce, B. & Arnold, D. (2013). “The impact of perceived ethical intensity on audit-quality threatening behaviours”, Accounting and Business Research, 43(2): 112–137.
Tagesson, T. & Öhman, P. (2015). To be or not to be – auditors’ ability to signal going concern problems, Journal of Accounting and Organizational change, 11(2): 175–192.
Öhman, P., Häckner, E. & Sörbom, D. (2012). Client satisfaction and usefulness to external stakeholders from an audit client perspective, Managerial Auditing Journal, 27(5): 477–499.